В своем письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ ФНС обращает внимание на то, что перечень условий для получения налоговой выгоды (уменьшение налогооблагаемой базы, получение вычетов) приведен в ч. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Согласно данной норме, плательщик может получить налоговую выгоду, если основной целью совершения сделки не является неуплата налога, а само обязательство было исполнено лицом, прямо указанным в договоре. Кроме того, плательщик не должен допускать искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения (ч. 1 ст. 54.1 НК РФ).
Причем в целях получения налоговой выгоды необходимо соблюдение всех этих трех условий в совокупности. В противном случае плательщику могут доначислить неуплаченные (уменьшенные) налоги и отказать в праве на получение вычетов.
Исходя из этого, незаконной налоговой схемой признается любая операция или сделка, не соответствующая любому из вышеприведенных условий. В частности, к незаконным относятся операции и сделки:
Чтобы в практической деятельности налоговикам было проще выявлять налоговые схемы, ФНС в своем письме привела признаки сделок, прямо или косвенно указывающие на попытки получения необоснованной налоговой выгоды.
К подозрительным с точки зрения обоснованности получения налоговой выгоды относятся следующие сделки (п. 15 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@):
Поскольку многие из вышеперечисленных сделок совершаются именно с привлечением подставных контрагентов и фирм-однодневок, значительная часть рекомендаций, приведенных в письме ФНС, касается именно таких компаний.
В своих рекомендациях ФНС не использует такого понятия, как «фирма-однодневка». Вместо него в рекомендациях фигурируют так называемые «технические компании».
Под ними понимаются любые компании, которые не ведут реальной экономической деятельности и не исполняют налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (п. 4 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@). Такие компании служат исключительно для организации формального документооборота и создания видимости совершения каких-либо сделок в целях уменьшения налогооблагаемой базы или получения налоговых вычетов.
Сами же сделки при этом либо вовсе не исполняются (фиктивные сделки), либо исполняются самим налогоплательщиком или третьими лицами, а не тем контрагентом, который указан в договоре в качестве исполнителя.
В первом случае налогоплательщик лишается налоговой выгоды в полном объеме, а в остальных – в части завышения стоимости приобретенного у технической компании имущества или работ/услуг над реальной стоимостью этого имущества/работ. Когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору контрагентом, плательщик не вправе уменьшать свою налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени контрагента.
ФНС подчеркивает, что само по себе сотрудничество с компанией, имеющей признаки технической, а также нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания полученной налоговой выгоды необоснованной.
Чтобы «снять» с плательщика осуществленные расходы или лишить его права на налоговый вычет, налоговики должны доказать, что плательщик прекрасно знал о том, что сотрудничает с технической компанией, а их совместные действия были направлены на незаконное уменьшение налоговых обязанностей (п. 8 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
О совместных действиях плательщика и технической компании говорят, к примеру, такие обстоятельства, как одни и те же учредители, использование ими одних IP-адресов, общий персонал, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и т.д.
В свою очередь, чтобы констатировать факт неисполнения обязательства заявленным в договоре контрагентом и на этом основании отказать плательщику в получении налоговой выгоды, налоговики должны доказать в совокупности следующие обстоятельства (п. 6 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@):
ФНС соглашается, что в ряде случаев сам проверяемый налогоплательщик при совершении сделок может действовать абсолютно добросовестно и не иметь никакого умысла на получение необоснованной налоговой выгоды и уклонение от уплаты налогов. Однако даже такому налогоплательщику могут отказать в получении выгоды, доначислив налоги, если придут к выводу, что он не проявил должную осмотрительность при выборе своих контрагентов по сделкам.
НК РФ не содержит такого понятия, как «должная осмотрительность» и прямо не обязывает налогоплательщиков ее проявлять. Вместе с тем действующая судебная практика исходит именно из того, что проявление осмотрительности в вопросе выбора контрагента является обязательным условием получения налоговой выгоды (определение ВС РФ от 14.05.2020 № А42-7695/2017).
В рассматриваемом письме ФНС также однозначно признает, что при выборе контрагентов плательщики должны проверять их деловую репутацию, платежеспособность, риск неисполнения обязательств и наличие у контрагента необходимых ресурсов.
Более того, при совершении значимых сделок по поводу дорогостоящих объектов недвижимости плательщики должны еще изучать историю взаимоотношений предшествующих собственников данной недвижимости.
В противном случае налогоплательщик, должным образом не проверивший своего контрагента, несет риск отказа в получении налоговой выгоды. При этом о непроявлении осмотрительности при выборе контрагента, с точки зрения налоговиков, свидетельствуют перечисленные ниже обстоятельства (п. 15 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@):
Не обошла своим вниманием ФНС и незаконное дробление бизнеса, под которым налоговики понимают искусственное создание нескольких организаций или ИП для целей применения специальных налоговых режимов и ухода от уплаты налогов по ОСНО (письмо от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984@). В частности, от НДС и налога на прибыль организаций.
Сами налоговики уже неоднократно признавали, что дробление бизнеса не свидетельствует о нарушении норм НК РФ и не препятствует применению специальных налоговых режимов. Например, в налоговое ведомство соглашается с тем, что налогоплательщик вправе сам решать, какие методы учетной политики использовать и какие налоговые спецрежимы применять.
В то же самое время применение спецрежимов не должно использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиком своими правомочиями. В связи с этим в своем письме ФНС представила целый ряд признаков, которые в своей совокупности свидетельствуют о незаконности разделения единой организации на ряд взаимозависящих компаний, применяющих спецрежимы.
Так, налоговики констатируют факт незаконного дробления бизнеса с последующим доначислением налогов, если дробление отвечает нижеприведенным условиям (п. 27 письма ФНС от 10.03.21 № БВ-4-7/3060@):
Еще раз подчеркнем: ФНС признает, что выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта, а дробление компании само по себе не является нарушением НК РФ (письмо ФНС от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984). Поэтому создание новых компаний на спецрежимах и разделение между ними финансовых потоков и видов деятельности прямо законодательством не запрещены и совершаются по усмотрению налогоплательщиков.
Главное, чтобы осуществляемые такими компаниями виды деятельности не составляли единый производственный процесс. И если основная компания осуществляет выпуск готовой продукции, а созданные ею спецрежимники – реализацию данной продукции, то суды с большой вероятностью не посчитают подобное дробление бизнеса незаконной налоговой схемой (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.06.2019 № Ф08-4285/19).
